Про дебиторскую задолженность в новом балансе

Как известно, в новой форме баланса дебиторская задолженность больше не разделяется на краткосрочную и долгосрочную, есть одна строка "Дебиторская задолженность" в составе оборотных активов. Возникает вопрос, что стоит по данной строке, вся дебиторка или только та, что будет погашена менее чем через 12 мес. Можно однозначно сказать, что всю дебиторку ставить не глядя в эту строку, как делают многие бухгалтера, было бы ошибкой. А ведь от этого зависит и финансовый анализ баланса, почему я и поднял эту тему в данном посте. Подробней по теме хочу привести выдержку из статьи в "Финансовой газете", №28, июль 2011"Бухгалтерская отчетность за полугодие – неочевидно", написанную  А. Рабиновичем, главный методологом Energy Consulting/Audit.


Где показать долгосрочную задолженность. Согласно § 60 Министерства (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», предприятие должно представлять в своем отчете о финансовом положении (аналог российского баланса) краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства в качестве отдельных разделов, за исключением случаев, когда представление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и более уместную информацию. При этом § 64 Министерства (IAS) 1 предприятию разрешается представлять одну часть своих активов и обязательств с разделением на краткосрочные и долгосрочные, а другую – в порядке ликвидности. Необходимость в использовании смешанной основы представления может возникнуть в тех случаях, когда предприятие осуществляет различные неоднородные виды деятельности.
В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Таким образом, в настоящее время в российском бухгалтерском законодательстве про возможность учета критерия ликвидности в явном виде не говорится. Тем не менее, в п. 20 ПБУ 4/99 группа статей «Дебиторская задолженность», имеется лишь в разделе «Оборотные активы» - и так было во всех формах баланса, утверждавшихся Минфином России (первую такую форму см. в письме Минфина России от 23.03.94 г. № 34). Это показывает, что критерием локализации дебиторской задолженности в балансе является не только срок ее погашения (разделение на долгосрочную и краткосрочную), но и степень ликвидности (оборотоспособности) – возможности быстро и без значительных потерь превратить ее в денежные средства. В противном случае дебиторская задолженность была бы представлена – подобно, например, финансовым вложениям – в обоих разделах актива баланса: долгосрочная в первом, краткосрочная – во втором.

В общем случае вся дебиторская задолженность считается высоколиквидным активом (поэтому она и помещена ПБУ 4/99 только во второй раздел баланса), а не в общем случае, при дифференцированном к ней подходе – далеко не вся. Например, авансы (задолженность по поставке) менее ликвидны, чем задолженность по оплате, а авансы, выданные в связи со строительством, вообще трудноликвидны. Именно из этого, по сути (де-факто), исходит Минфин России, рекомендуя показывать последние в составе внеоборотных активов (письма Минфина России № 07-02-18/01, от 11.04.11 № 07-02-06/42). При этом понятно, что авансы подрядчикам могут быть, и чаще всего бывают краткосрочными, «закрываясь» актами по формам № КС-2, КС-3, утвержденным постановлением Роскомстата от 11.11.99 г. № 100, в срок, не превышающий 12 месяцев с отчетной даты. Таким образом, дебиторская задолженность в виде авансов, связанных со строительством, представляется в балансе не на основании критерия сроков ее погашения, а на основании критерия ликвидности. При этом, по нашему мнению, неправильным было бы полагать, что Минфин России исходит лишь из того, что в итоге все эти авансы преобразуются в стоимость долгосрочного внеоборотного актива, поскольку такого критерия разделения дебиторской задолженности на долго- и краткосрочную, на относящуюся к внеобортоным или оборотным активам не представлено ни в РСБУ, ни в Министерства. Просто в отсутствие в РСБУ явно сформулированного критерия ликвидности приходится апеллировать к требованию разделения активов и обязательств на долго- и краткосрочные (п.19 ПБУ 4/99).

Выполняя рекомендацию Минфина России, данные авансы можно отразить как по строке «Незавершенное строительство» - именно так предписывал делать Минфин России, когда регулировал этот вопрос официально (последний раз такой порядок был описан в п.2.5 приказа Минфина России № 97), так и по строке «Прочие внеоборотные активы» (поскольку указания на строку в приведенных письмах Минфина России нет). В любом из этих случаев порядок представления в балансе авансов, связанных со строительством, должен быть зафиксирован в учетной политике и раскрыт в отчетности – или в виде отдельной статьи «в том числе», или в виде примечания.

В связи с последним отметим, что, по нашему мнению, в необходимых случаях примечания должны приводиться и в промежуточной отчетности. Нормативно это подтверждается тем, что в приложении № 3 к приказу Минфина России № 66н во многих таблицах и в сносках к ним говорится об «отчетном периоде», а не об «отчетном годе» (табл. 1.1 - 1.3, сноска 4 к табл. 1.2, 1.3 и т.д.).

Выбор способа раскрытия – в балансе или в пояснениях - регулируется п. 11 ПБУ 4/99, согласно которому существенная информация должна приводиться обособленно в отчетности, а в пояснениях может расшифровываться только несущественная информация.
В то же время организация вправе, руководствуясь п. 20 ПБУ 4/99 и новой формой баланса, показать связанные со строительством авансы в составе группы статей «Дебиторская задолженность». При этом в соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в этой группе, как и в прежней форме баланса, должна выделяться, как минимум, долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность.

При наличии значительного количества разнородной дебиторской задолженности можно, конечно, разделять ее на включаемую в одноименную группу статей или в «Прочие внеоборотные активы» с учетом не только предусмотренного договором срока погашения, но и степени ликвидности (оборотоспособности) (например, учитывать в составе внеоборотных активов долгосрочные авансы, связанные не только со строительством, но и с другими хозяйственными операциями). С учетом критерия ликвидности долгосрочные авансы по другим хозяйственным операциям ближе к авансам, связанным со строительством, чем к долгосрочной задолженности по оплате. С другой стороны, мнение о том, что в новой форме баланса в составе прочих внеоборотных активов должна показываться и денежная долгосрочная дебиторская задолженность, представляется менее соответствующим нормам ПБУ 4/99 и новой форме баланса.